城市生态环境绩效审计评价指标体系初探 前言：本文分析了国内外环境绩效审计的发展现状，从环境审计、绩效审计与环境绩效审计的差别与联系入手，引出环境绩效审计的定义，提出环境绩效审计的目标。并根据我国城市环境问题，提出建立环境绩效指标评价体系，分为相对指标、绝对指标和定性指标三大类，为开展城市生态环境质量评价提供参考。生态文明是人类与自然环境相互依存、和谐共生，是人类社会可持续发展、科学发展的基础。任何一个城市在不断推进区内工业向高质量、高速度、高效益、低污染、生态化方向发展的同时，还要大力加强低耗、低排新技术和新产品的研究和开发，并在源头上控制环境污染的发生，为生态文明的建设提供技术保障。在未来一段时间，我国政府一方面要加大环境保护的力度，另一方面又要借助审计部门加大对环境保护活动的监督，以真正实现环境保护与经济发展的双赢战略。只有这样，才能从根本上改变环境现状，创造出安全、舒适、和谐的人居环境。一、国内外环境绩效审计研究成果环境绩效审计是环境审计的一个重要分支，是环境审计的一大发展趋势。环境绩效审计产生于20世纪60年代末70年代初，人们的认识时间并不长，对环境绩效审计的专门研究并不多。但是随着对环保要求的日益提高，人们对环境绩效审计的讨论和文献也日益增多。（一）国外环境绩效审计的研究成果1.环境绩效审计的内容研究1994年4月，瑞典议会通过了《瑞典转向可持续发展》的提案，以此为基础，瑞典对所有新建项目中的环境因素进行审查、评价与考核，以确定其标准是否达到政府和客户的要求。1995年起，最高审计机关国际组织（INTDSAI）所属的环境审计工作小组经过5年的时间起草了《从环境视角进行审计活动的指南》，于2001年初向各成员印发。该《指南》认为，环境绩效审计的内容包括五个方面：一是对政府执行环境法规情况的审计；二是对政府环境项目的经济效益进行审计；三是对政府其他项目的环境影响进行审计；四是对环境管理系统的审计；五是对计划的环境政策和环境项目进行评估。2.环境绩效审计方法研究环境绩效审计的根源是审计，因此它可以运用传统审计中的许多方法，如调研法、资料收集法、市场预测法、指标分析法、逻辑框架法、经济效益分析评价法和过程系统分析评价法等。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）提出，在企业环境中，可以用“生态效率”来评价企业的绩效：生态效率＝环境业绩指标/财务业绩指标。美国环境绩效审计采用数据收集法和数据分析法；德国采用抽样审计、项目审计、重点审计等方法；英国开发了问题分析法、碰头会法、绘制结构关系图等一系列绩效审计方法；瑞典环境审计署采用目标实现法、控制方法、系统控制方法等环境绩效方法，使得环境绩效审计在实践中不断成熟。3.环境绩效审计指标评价体系研究国际标准化组织和国际电工委员会于1993年6月成立了环境管理技术委员会，推出了一套环境保护与管理的国际标准（ISO14000），该标准对环境保护与环境审计直接做出了具体规范。1995年，INTOSAI在第15界大会后发表的《在国际环境协议审计方面进行合作的指南》和《从环境视角进行审计活动指南（草案）》，是环境绩效审计走向规范化的开始；世界可持续发展委员会（WBCSB）提出了以“生态经济效率（＝产品或服务的价值/环境影响）”来反映可持续经营的目标，以较小的环境影响实现企业较大的经济效益，从而实现企业的可持续发展。（二）国内环境绩效审计的研究成果1.环境绩效审计定义研究环境绩效审计的定义，目前国内尚没有统一的看法。2001年，陈正兴在《环境审计》一文中指出：环境绩效审计是通过检查被审计单位和项目的环境经济活动，依照一定的标准，评价资源开发利用、生态保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为；2002年，张文华、钱凤在《我国环境审计初探》一文中指出：环境绩效审计是对政府部门的环境管理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及其工作绩效进行的审计。2005年，吴立群、王恩山在《环境绩效审计有关问题初探》一文中指出：环境绩效审计是由独立的审计机构或人员，对被审单位或项目的环境管理活动进行综合系统的审查、分析，并对照一定标准评价环境管理的现状和潜力，提出改善环境管理、提高环境管理绩效建议的一种审计活动。2.环境绩效审计的内容研究1999年，刘力云在《浅论环境审计》中指出，环境绩效审计包括评价环境管理系统的充分性和有效性，确认企业在建设和生产经营活动中是否在保护环境、防止和治理环境污染方面做出了努力、环保政策和措施是否有效，以及对环保部门工作的经济性、效率性和效果性审查。2001年，陈正兴在其主编的《环境审计》中提出：环境绩效审计的内容包括环境决策行为审计、经营目标和计划审计、被审计单位的管理效能审计、内部控制系统审计、资源要素利用效益审计、资金利用效益审计等六个方面；2002年，李学柔、秦荣生在《国际审计》中认为：环境绩效审计包括政府环境政策绩效审计、政府环境项目效益审计和企业环境绩效审计三个部分。2003年，陈思维、王晨雁在《从环境视角进行审计活动的指南的启示》一文中对《指南》中提出的环境绩效审计的五种内容进行了分析，并提出我国就此方面尚需解决的四个问题。2005年，陈希晖和邢祥娟在其论文《论环境绩效审计》中从宏观和微观两个层次阐述了环境绩效审计的对象及范围，并指出了环境绩效审计的工作重点。2005年，刘家兰、王恩山在《浅谈环境绩效审计的内容》一文中指出，环境绩效审计的内容应包括下列各项：第一，评价环境法律、政策和制度的科学性和合理性；第二，评价环境规划决策的科学性和合理性；第三，对环境管理机构设置及工作效率的审计；第四，对环境投资项目的绩效审计。2008年，万玻在论文《关于环境绩效审计若干问题的思考》中提出：环境绩效审计的内容主要包括四个方面：对被审计单位环境政策执行情况的审计、对被审计单位环境效益项目进行的审计、对被审计单位其他项目的环境影响进行的审计及对被审计单位环境管理系统的审计。二、环境绩效审计的定义（一）环境审计、绩效审计及环境绩效审计的关系环境审计、绩效审计及环境绩效审计三者的关系，可以用表2－1加以反映：表2－1  环境审计、绩效审计及环境绩效审计三者的关系       关系 审计类别区    别联    系对象范围专业技能要求环境审计更具体（如审查废料是否最小化，废物处理是否符合环境保护标准及废物是否得到最大利用等）比一般绩效审计有更高要求；要求环境审计人员既懂财务，又懂环境方面相关知识。①绩效审计的目的是考核有关经济责任的履行情况，并促使被审计单位提高效益；而环境审计不仅可以维护社会的可持续发展，而且可以加强企业管理，提高企业经济效益，二者具有一定的一致性。②环境审计具有绩效审计的特性，或者说是绩效审计的更高形式。③环境绩效审计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本特征，它与环境财务审计、环境合规性审计共同构成了完整的环境审计体系。④环境绩效审计虽隶属于环境审计的体系范畴，但又兼有绩效审计的特点，对绩效审计的探索有助于完善环境审计的方法，拓宽其范围，丰富其内容并突出其建设性意义。 绩效审计很广泛，主要评价资源（包括环境资源、人力资源、政府救济金等公共资金等）使用的“3E”情况。满足一般绩效审计专业胜任能力的要求。环境绩效审计  更多的是考察、分析和评价组织所采取的各项环境措施，及环境管理活动的绩效状况，在增加环保投入的同时，强调提高投入的使用效率，增加环境政策的适当性。要求审计人员不仅懂财务，还要懂环境，而且还要满足绩效审计专业胜任能力的要求。即兼容环境审计与绩效审计的要求（二）环境绩效审计定义由表2－1可以看出，环境审计、绩效审计和环境绩效审计三者既有区别，又有联系对于环境绩效审计的定义，目前国内尚没有统一的看法。随着人们的环境保护意识的不断增强，健康意识的不断提高，以政府为主体的环境绩效审计已经不能满足当前的要求。境绩效审计正在逐渐从以政府为主体向以企业为主体转变。我们可以从三者的联系与区得出环境绩效审计的定义。本文将环境绩效审计定义为：环境绩效审计是由独立的外部审计机构或内部审计人员依据一定的标准对企业环境管理（包括资源的利用程度、生态保护及生态循环状况和发潜力等）的经济性、效率性和有效性进行评价，并提出改进建议的一种审计活动。三、环境绩效审计目标环境绩效审计的总体目标是在一定的客观条件下，实现环境绩效审计所期望达到的最终目的和要求，确保受托责任主体的环境保护责任和环境管理责任全面有效地履行。总体而言，环境绩效审计的目标是为了保护和改善环境，使“与环境有关的经济活动”符合持续发展的要求，促进经济可持续发展战略的实现。环境绩效审计的具体目标至少应当包括以下内容：（一）完善环境管理监管体系，实施有效的环境管理目前，世界各国的环保意识不断加强，为了使环境保护工作法制化，我国相关机构经制定并颁布了一系列环保法律法规，初步形成了符合我国国情的环境保护法律体系。是由于我国在此方面起步较晚，现有的环境保护法律体系尚不完善，制定环保法律法规机构和环保部门独立于企业之外，对企业的环境管理模式无法深入了解。通过环境绩效计可以向有关部门提供最直接和最真实的材料，从而促进环境保护监管体系的完善，以施有效的环境监管。（二）评价企业环境管理的经济性、效率性和效果性，促进被审单位提高环境管理水平环境管理是为了保护环境，维护生态平衡，以实现可持续发展。环境管理体系的有序运行是审计单位全面履行环境保护和管理责任的基础和保障。对环境管理体系进行价，其目的是对管理当局是否可以依赖环境管理系统来达到特定目标的可能性提供合理证据。另外环境管理还讲求绩效，即环境管理活动要符合经济性、效率性和效果性（3E）三个方面，通过定期评价被审计单位环境管理绩效，有利于提高被审计单位环境绩效管理水平，以更好的实现环境管理目标。（三）促进环保资金的有效使用环境绩效审计通过检查环保资金的管理和使用状况，揭示环保资金在管理和使用上存在的问题，从而保障环保资金的合法使用。但是环保资金的合法使用并不能代表合理使用和和有效使用，因此，环境绩效审计要以财务报表审计为基础，以资金为主线，检查环保资金的来龙去脉，以促进环保资金的合理、有效使用。四、城市环境问题及绩效指标评价体系（一）城市生态环境问题工业化的发展，科学技术的突飞猛进，使人类拥有了急剧增长的物质力量。但是，就在人类尽情享受工业文明带来的物质财富、陶醉于历史进步的时候却发现，人类在创造出巨大生产力的同时，也陷入了前所未有的困境。目前，我国面临的环境污染难点热点问题主要集中在以下几个方面：1.资源保障压力不断加大随着城市化加速发展，我国不少城市出现了资源短缺的问题。如土地资源的不足及耕地的缩减，导致城市扩展空间的明显紧张；城市水资源供给严重不足导致全国约有400多座城市缺水；城市石油、天然气、优质煤等能源的供给不足，使得能源结构性短缺问题日益突出。在资源保障压力不断增大的同时，水、土地、能源浪费严重和利用效率低等问题并未得到根本解决。2.“结构型”污染长期存在改革开放20多年来，我国工业产业迅速发展，但大多数城市仍沿用传统的以高投入、高产出、低效率为特点的增长方式，这种粗放的经营模式带来了一系列环境问题：①工业布局不合理。我国的工业企业80%集中在城市，特别是大中城市。从50年代末到70年代中的一段时间里，忽视了城市整体规划和工业的合理布局，不少工业企业建在居民区、文教区、水源区、名胜游览区，加重了城市的污染。②产业结构不合理，导致整体工业水平长期停留在粗放型经营阶段，“结构型”污染长期存在。③现有工业的总体技术水平相对落后，原材料加工深度不够，资源能源的利用率不高，单位产品能耗和原材料损耗大大高于发达国家水平，高投入、低产出、高消耗、低效率的状况未能得到根本改变。工业污染所占比重较大，环境的污染70%来自工业企业。④工业企业生产运营管理水平低下，物料流失现象大量存在，既浪费了资源，又增加了污染。⑤中小型企业发展迅猛，大部分中小企业工艺、技术落后，设备简陋、操作管理水平低下，而且部分业主环境意识淡薄，受经济效益最大化短期行为的驱动，少数企业甚至“先上车后补票”，在治污设施不到位的情况下就开始生产，成为新的污染源。3.环保体制不完善目前，国家及城市各级政府在政策制定与实施的过程中，条块分割、缺乏协调等问题还比较突出，城市政府的综合管理手段不足，城市发展定位和战略规划的科学性及连续性还比较差。城市可持续发展的社会参与能力比较弱，解决问题过分依赖政府。有些地区受地方保护主义和经济利益的趋动，部分已停的企业死灰复燃，原已清除的环境污染问题又重新出现。（二）环境绩效指标体系的建立 要评价城市的生态环境状况，不可避免地要评价各企业对城市环境的污染程度及环境绩效管理水平。要了解城市生态环境质量，首先要确立各企业环境绩效管理要达到的目标或标准，然后依据这些目标和标准，客观、系统地对企业的环境绩效管理和使用环境资源活动的经济性、效率性和效果性进行独立评价。本文对企业环境绩效指标评价体系的设计，偏重于满足城市生态系统中预定的环保标准或目标。环境绩效指标分为相对指标、绝对指标和定性指标三大类，同时又在相对指标与绝对指标的基础上细分为环保设施效益分析指标和节能效益分析指标两个细类。环保设施收益相关资料的取得比较容易，因此，环保设施效益分析指标的计算相对来说比较容易。其他不能归属于与环保设施相关的环境管理收益指标均放在了节能效益分析指标项下。环境绩效指标评价体系一般应该包括以下内容：表4－1环境绩效指标评价体系指标类别权重指标计算值环保标准指标得分相对指标    环保设施效益分析指标环保设施拥有率“三废”产品利用率主要污染物排放达标率污染物治理达标率绿色产品占有率环保设施投资收益率节能效益分析指标环保教育培训投入率环保技术创新投入率节能投入收益率环境费用收益率……相对指标综合得分－A1A2A3A4A5A6－A7A8A9A10 A               －X1X2X3X4X5X6－X7X8X9X10XnX绝对指标    环保设施效益分析指标环保设施投资收益单位产值能源消耗量节能效益分析指标节能收益环境成本节约净额节能方案节约的能源量……绝对指标综合得分－B1B2－B3B4B5 B  －Y1Y2－Y3Y4Y5YnY定性指标    遵守环保法律法规的程度企业高管人员的环保意识企业是否制定了环境政策环境政策是否得到有效执行全员参与程度是否采用环境化的产品、生产工艺设计理念……定性指标综合得分C1C2C3C4C5C6  C  Z1Z2Z3Z4Z5Z6 ZnZ最终得分100%  N资料来源：《徐州市审计局绩效审计操作指南》其中：A=A1+A2+A3……+An                               （4.1）B=B1+B2+B3……+Bn                               （4.2）C=C1+C2+C3……+Cn                               （4.3）I=A+B+C                                         （4.4）X=A1×X1+A2×X2+A3×X3……+An×Xn               （4.5）Y=B1×Y1+B2×Y2+B3×Y3……+Bn×Yn               （4.6）      Z=C1×Z1+C2×Z2+C3×Z3……+Cn×Zn               （4.7）N=A×X+B×Y+C×Z各指标计算公式:（1）相对指标：                      环保设施数量环保设施拥有率= —————————————×100%   （4.8）                    环保设施数量+其他设施数量 “三废”产品利用量三废”产品利用率= ———————————×100%     （4.9）                     “三废”产品总量                            主要污染源达标排放的项目数主要污染物排放达标率=——————————————×100%                        主要污染源达标排放的项目                                                    （4.10）污染源治理达标率污染源治理达标率= ———————————×100%     （4.11）                            污染源个数 绿色产品产量绿色产品占有率= —————————×100%           （4.12）                        全部产品产量                          因使用环保设施带来的收益环保设施投资收益率=——————————————×100%                            环保设施投入总额（4.13）上面列示的指标仅仅是一些单项指标，其主要作用是衡量企业环保设施的规模和使用状况。一般来说，企业的绿色产品占有率、主要污染物排放达标率、污染源治理达标率及“三废”产品利用率的指标值越高，说明企业环保设施的运行的效益越高，反之就越低。上述前五项指标所体现出来的仅仅是设备的使用价值，如果能将这些数据按照货币价格进行换算，则可以更好地体现企业环保设施的执行效果。所以，我们可以将企业使用环保设施所取得的收益与其投入总额进行比例分析，以衡量企业环保设施运用的总体效率。如果企业能够准确计量环保收益及环保设施投入总额，就可以通过“环保设施投资收益率”指标综合反映企业的环保设施利用率。                  环保教育培训金额环保教育培训投入率= ———————————×100%        （4.14）                      企业员工培训总费用                     环保技术创新投入总额环保技术创新投入率=———————————×100%          （4.15）                        企业销售收入                    能源节约额节能投入收益率= ————————×100%                   （4.16）                   节能投入额                    环保费用环保费用收益率= ———————×100%                     （4.17）环境收益 （2）绝对指标环保设施投资收益=因使用环保设施带来的收益－环保设施投入总额                                                        （4.18）                       一定时期能源消耗总量单位产值能源消耗量= ————————————            （4.19）                        一定时期的总产值节能收益=能源节约金额－节能投入金额                     （4.20）环境成本节约净额=环境成本节约额－环保投入金额           （4.21）（三）选择环境绩效评价指标时应注意的问题不同行业、不同企事业及不同项目，存在着不同的环境，环境绩效指标通常具有相关性，因此，环境绩效评价的重点也应有所不同。例如，对于资源开采行业来说，资源的使用和再生是主要的环境绩效指标，而对其他行业则未必如此；有些企业三废管理是重点，而另外一些企业则以科技创新、员工的环境意识为重点。因此，在运用环境绩效指标评价体系时，应该本着因地制宜的原则并注意以下问题：1.考虑被评价单位所处的行业及其环境当环境法律法规的遵守情况成为被审计单位环境绩效审计的重点时，指标的选择应主要考虑环境风险管理、能源的消耗、污染物的排放、违法次数和罚款等。而在环境管理与企业战略全面融合的阶段，则应以综合性的环境绩效审计为主，并考虑生命周期全过程及外界的认同。2.不同职能部门应相互支持，保证目标的一致性企业的治理层、管理层及经营者因其控制责任的不同所关注的绩效评价指标也有所不同，这会造成企业各职能部门所要达到的目标有所不同，甚至相互冲突，所以企业在运用环境绩效指标评价体系时应该做到充分沟通，以保证目标的一致性。3.考虑获得信息的经济性评价不同的指标需要收集不同的证据，而证据的来源又有所不同，有的可以直接获得，有的需要专门技术手段进行分析、加工处理才能获得。在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制成本也是必须考虑的事项，所以在运用评价指标时应该考虑获取证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系。